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Anmerkung zu:BVerfG 1. Senat, Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14
Autor:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D., RA
Erscheinungsdatum:27.09.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 12 EStG, § 10 KStG 1977, § 4 EStG, § 3 AO 1977, Art 3 GG, § 234 AO 1977, § 235 AO 1977, § 237 AO 1977, § 233a AO 1977, § 165 AO 1977, § 176 AO 1977, § 1 AO 1977, § 253 HGB, § 6a EStG, § 6 EStG, § 238 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 39/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Fischer, jurisPR-SteuerR 39/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Verfassungswidrigkeit der Vollverzinsung in fixer Höhe von 0,5% pro Monat



Leitsätze

1. Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt für die Auswahl des Zinsgegenstands und die Bestimmung des Zinssatzes im Steuerrecht ist ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab. Zinsregelungen als steuerliche Nebenleistungen bedürfen zur Wahrung der Belastungsgleichheit eines über den Zweck der Einnahmeerzielung hinausgehenden, besonderen sachlichen Rechtfertigungsgrunds.
2. Der Gesetzgeber kann bei der Auswahl eines Zinsgegenstands und der Bemessung eines Zinssatzes typisierende Regelungen treffen und dabei in erheblichem Umfang die Praktikabilität mit dem Ziel der Einfachheit der Zinsfestsetzung und -erhebung berücksichtigen. Zinsregelungen müssen grundsätzlich in der Lage sein, den mit ihnen verfolgten Belastungsgrund realitätsgerecht abzubilden. Werden Zinsen als steuerliche Nebenleistungen allein zum Zweck des Vorteilsausgleichs erhoben, muss die Differenzierung nach Maßgabe des Vorteils vorgenommen werden, dessen Nutzungsmöglichkeit mit dem Zins abgegolten werden soll.
3. Die typisierende Festlegung des Zinssatzes ist trotz grundsätzlicher Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers nicht mehr zu rechtfertigen, wenn dieser Zinssatz unter veränderten tatsächlichen Bedingungen oder angesichts einer veränderten Erkenntnislage weder durch die maßstabsbildend zugrunde gelegten noch durch sonstige geeignete Kriterien getragen ist.



A.
Problemstellung
Mit der gegen den Beschluss des VGH München vom 10.08.2017 (4 ZB 17.279 - KStZ 2018, 90) eingelegten Verfassungsbeschwerde wird die Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 AO auf Nachforderungen von Gewerbesteuer angefochten. Das BVerfG hat entschieden, dass diese Bestimmungen mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sind, soweit der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 ein Zinssatz von einem halben Prozent für jeden Monat zugrunde gelegt wird. Das bisherige Recht ist für bis einschließlich in das Jahr 2018 fallende Verzinsungszeiträume weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, bis zum 31.07.2022 eine verfassungsgemäße Neuregelung zu treffen.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
I. Das BVerfG stellt einleitend die Historie, die Systematik, das positive Recht und die Wirkungsweise der (Voll-)Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerverhältnis (Steuernachforderungen und Steuererstattungen) dar, insbesondere bei Nachzahlungen aufgrund einer vorausgegangenen Betriebsprüfung. Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen auf Personensteuern wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 mit Wirkung ab dem Jahr 1999 abgeschafft (vgl. auch § 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG). Nachzahlungszinsen auf die Gewerbesteuer dürfen für Erhebungszeiträume, die nach dem 31.12.2007 enden, nicht mehr als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 4 Abs. 5b EStG). Einzig Nachzahlungszinsen auf die Umsatzsteuer sind bis heute grundsätzlich steuerlich abziehbar.
Die Einnahmen aus Nachzahlungszinsen für die Steuerarten Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen- und Umsatzsteuer betrugen in den Jahren 2009 bis 2017 zwischen 2,9 und 4,1 Mrd. Euro jährlich. Diesen Einnahmen standen Ausgaben für Erstattungszinsen zwischen 2 und 3 Mrd. Euro gegenüber. Im Jahre 2020 ergab sich ein Defizit zulasten des Fiskus in Höhe von 351,2 Mio. Euro (BT-Drs. 19/26930, S. 3).
II. Das BVerfG hatte sich bereits mit Beschluss vom 03.09.2009 (1 BvR 2539/07 - BFH/NV 2009, 2115) mit der Verzinsung nach § 233a AO befasst. Der IX. Senat des BFH hat für die Jahre 2015, 2016, 2017 mit Beschluss vom 25.04.2018 (IX B 21/18 - BStBl II 2018, 415; Anm. Schießl, jurisPR-SteuerR 26/2018 Anm. 2; Schallmoser, jM 2018, 381) erhebliche verfassungsrechtliche Zweifel an der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO geregelten Höhe von Nachzahlungszinsen geäußert. Der Zinssatz überschreite jedenfalls für Verzinsungszeiträume ab dem 01.04.2015 angesichts der zu dieser Zeit bereits eingetretenen strukturellen und nachhaltigen Verfestigung des niedrigen Marktzinsniveaus den angemessenen Rahmen der wirtschaftlichen Realität in erheblichem Maße (vgl. auch vgl. BFH, Beschl. v. 03.09.2018 - VIII B 15/18 - BFH/NV 2018, 1279; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 47/2018 Anm. 3; Trossen, jM 2018, 476; für Zinszeiträume ab dem 01.01.2012 BFH, Beschl. v. 04.07.2019 - VIII B 128/18 - BFH/NV 2019, 1060).
Das BMF hat auf die Rechtsprechung zuletzt mit Schreiben vom 02.05.2019 (BStBl I, 448) mit der Anordnung von vorläufigen Festsetzungen reagiert (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Deutsche Städtetag hat am 30.05.2018 eine entsprechende Empfehlung an seine Mitglieder gegeben. Die Bundesregierung vertrat die Auffassung, dass sich der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO trotz des über die Jahre alternierenden Zinsniveaus in mehr als 30 Jahren Praxis bewährt habe (BT-Drs. 17/3383, S. 4 f.; BT-Drs. 18/2795, S. 2). In Reaktion auf den Beschluss des BFH in BStBl II 2018, 415 gab es im Bundestag und im Bundesrat vermehrt Initiativen zur Lösung des Problems einer möglichen Verfassungswidrigkeit des Zinssatzes nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO.
Das BVerfG hat seine Entscheidung wie folgt begründet:
III. Die Regelung über Nachzahlungszinsen auf steuerschuldrechtliche Ansprüche war zunächst verfassungsmäßig.
1. Nach geltendem Recht werden Steuerpflichtige, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit festgesetzt wird, gegenüber Steuerpflichtigen, deren Steuer innerhalb der Karenzzeit festgesetzt wird, ungleich behandelt. Da der Zinslauf nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs der Steuerentstehung beginnt, bleiben diejenigen Steuerpflichtigen von der Erhebung von Nachzahlungszinsen verschont, deren Steuer innerhalb dieser Zeit festgesetzt und auch in der Folgezeit nicht mehr zu ihren Ungunsten geändert wird. Die durch § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bewirkte Ungleichbehandlung wird nicht durch Ausgleichsmechanismen an anderer Stelle wieder vollständig kompensiert.
2. Das BVerfG fasst mit umfangreichen Ausführungen die gleichheitsrechtlichen Maßstäbe für steuerrechtliche Zinsregelungen zusammen. Die Zinsen bedürfen als steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) zur Wahrung der Belastungsgleichheit eines über den Zweck der Einnahmeerzielung hinausgehenden besonderen sachlichen Rechtfertigungsgrundes, der eine deutliche Unterscheidung gegenüber der Steuer ermöglicht. Die Rechtfertigung der Benachteiligung der Steuerschuldner, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit (zutreffend) festgesetzt wird und die daher zinszahlungspflichtig sind, bemisst sich nach strengeren Verhältnismäßigkeitsanforderungen. Das BVerfG bezieht sich mit einer breit angelegten Begründung auf die von ihm entwickelte Dogmatik des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG), insbesondere zur Befugnis des Gesetzgebers zur Typisierung. Das BVerfG weist darauf hin, dass das maßgebliche Differenzierungskriterium des Zeitpunktes der (zutreffenden) Steuerfestsetzung für Steuerpflichtige grundsätzlich nicht verfügbar ist, sondern in der Sphäre der Finanzverwaltung bzw. bei der Gewerbesteuer in der Regel zusätzlich in der Sphäre der Gemeinden liegt.
3. Das Ziel der Vollverzinsung, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden, ist legitim. Die Differenzierung dient einem Zweck von nicht unerheblichem Gewicht und ist grundsätzlich geeignet, die vom Gesetzgeber bezweckte Ausgleichsfunktion – Abschöpfung eines potentiellen Liquiditätsvorteils – zu erfüllen. § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO war ursprünglich zur Förderung des Gesetzeszwecks im verfassungsrechtlichen Sinne erforderlich.
4. Daher war die Vollverzinsung zulasten der Steuerpflichtigen mit dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmten Zinssatz zunächst verfassungsgemäß. Der Gesetzgeber durfte zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung den für alle Steuerpflichtigen einheitlichen Zinssatz von monatlich 0,5% zugrunde legen. Seine Annahme, dass dieser Zinssatz den durch eine späte Steuerfestsetzung potentiell entstehenden Vorteil abbildet, traf im Jahr der Verabschiedung des Steuerreformgesetzes 1990 zu. Der Zinssatz entsprach mit jährlichen Zinsen von 6% in etwa den insoweit maßstabsrelevanten Verhältnissen am Geld- und Kapitalmarkt.
IV. Für in die Jahre ab 2014 fallende Verzinsungszeiträume erweist sich der gesetzliche Zinssatz als verfassungswidrig.
1. Die typisierende Festlegung des Zinssatzes ist trotz grundsätzlicher Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers nicht mehr zu rechtfertigen, wenn dieser Zinssatz unter veränderten tatsächlichen Bedingungen oder angesichts einer veränderten Erkenntnislage weder durch die maßstabsbildend zugrunde gelegten noch durch sonstige geeignete Kriterien getragen ist.
Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn er sich im Laufe der Zeit als evident realitätsfern erweist. Zwar ist grundsätzlich aus einer ex-ante-Perspektive im Hinblick auf die verfügbaren Informationen und Erkenntnismöglichkeiten zu beurteilen, ob einer gesetzgeberischen Entscheidung eine gültige Einschätzung und Bewertung zugrunde liegt. Die Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers trägt jedoch dann nicht mehr, wenn diese durch neue, im Zeitpunkt des Gesetzeserlasses noch nicht abzusehende Entwicklungen entscheidend in Frage gestellt wird und sich herausstellt, dass die ihr zugrunde liegenden Annahmen fehlerhaft waren oder nicht mehr zutreffen. Der Gesetzgeber muss daher ein Gesetz nachbessern, sofern die Änderung einer zunächst verfassungskonform getroffenen Regelung erforderlich ist, um diese unter veränderten tatsächlichen Bedingungen oder angesichts einer veränderten Erkenntnislage mit der Verfassung in Einklang zu halten. Eine zunächst verfassungskonforme Regelung kann danach verfassungswidrig werden, sofern der Gesetzgeber dem nicht durch Nachbesserung entgegenwirkt.
2. Unter Berücksichtigung dessen, dass von der Zinspflicht nach § 233a AO vorrangig Unternehmen und Selbstständige betroffen sind, bewegt sich das Zinsniveau für Kreditzinsen im Jahr 2014 maximal zwischen jährlich 3% und 3,5% und weicht damit schon für sich genommen von dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO normierten Zinssatz deutlich ab. Er ist in dem sich verfestigenden Niedrigzinsniveau offensichtlich nicht mehr in der Lage, den durch eine späte Heranziehung zur Steuer entstehenden potentiellen Vorteil hinreichend abzubilden. Der Gesetzgeber kann daher nicht mehr kraft seiner Einschätzungsprärogative an seiner ursprünglichen Bewertung der tatsächlichen Verhältnisse festhalten.
3. Die Vollverzinsung mit einem starren Zinssatz von 0,5% pro Monat erweist sich für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume als nicht mehr erforderlich. Ein geringere Ungleichheit bewirkendes und mindestens gleich geeignetes Mittel zur Förderung des Gesetzeszwecks bestünde insoweit in der Vollverzinsung mit einem – gegenüber dem Zinssatz von monatlich 0,5% – niedrigeren Zinssatz. Für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume ist der Zinssatz dagegen evident nicht mehr in der Lage, den Erhebungszweck der Nachzahlungszinsen realitätsgerecht abzubilden und ist damit in dieser Höhe nicht mehr zur Förderung des Gesetzeszwecks erforderlich. Eine Verzinsung mit einem niedrigeren Zinssatz wäre mindestens gleich geeignet.
V. § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ist umfassend und für alle Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 für mit dem Grundgesetz unvereinbar zu erklären.
1. Gemäß § 78 Satz 2 BVerfG analog ist die Unvereinbarkeitserklärung auf alle von § 233a Abs. 1 Satz 1 AO erfassten Steuerarten zu erstrecken. Die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit der mittelbar angegriffenen Norm zunächst nur in Bezug auf die Gewerbesteuer führen, treffen ebenso auf die übrigen in § 233a Abs. 1 Satz 1 AO abschließend aufgezählten Steuerarten der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen- und Umsatzsteuer zu, ohne dass insoweit eine eigenständige verfassungsrechtliche Würdigung erforderlich wäre (vgl. dazu BVerfG, Beschl. v. 16.03.1994 - 2 BvL 3/90 Rn. 111 ff. - BVerfGE 91, 1). Eine Erstreckung der Unvereinbarkeitserklärung auf die anderen Verzinsungstatbestände nach der Abgabenordnung zulasten der Steuerpflichtigen, namentlich auf Stundungs-, Hinterziehungs- und Aussetzungszinsen nach den §§ 234, 235 und 237 AO, kommt dagegen nicht in Betracht.
Die Fortgeltung des § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ist für Verzinsungszeiträume vom 01.01.2014 bis zum 31.12.2018 geboten, ohne dass der Gesetzgeber verpflichtet wäre, auch für diesen Zeitraum rückwirkend eine verfassungsgemäße Regelung zu schaffen.
2. Bund, Länder und Kommunen trifft die Unvereinbarkeit des gesetzlichen Zinssatzes mit dem Grundgesetz, soweit er auf die Vollverzinsung Anwendung findet, nicht unvorbereitet. Dies zeigt die Anweisung im BMF-Schreiben vom 14.06.2018 (BMF, BStBl I, 722), nach der im Bereich der Finanzverwaltung für Verzinsungszeiträume ab dem 01.04.2015 auf Antrag der Zinsschuldner Aussetzung der Vollziehung zu gewähren ist, soweit Einspruch gegen die Zinsfestsetzung eingelegt worden ist. Aufgrund eines weiteren Schreibens des Ministeriums vom 02.05.2019 (BMF, BStBl I, 448) sind sämtliche erstmaligen und – unter gewissen Einschränkungen – geänderten oder berichtigten Zinsfestsetzungen, in denen der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO angewendet wird, hinsichtlich dessen Verfassungsmäßigkeit gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig durchzuführen.
3. Soweit Zinsfestsetzungen – unabhängig von der Frage, ob dies einfach-rechtlich zulässig ist – vorläufig ergangen sind, wird die Finanzverwaltung bzw. die Gemeinde im Fall von Erstattungszinsen auf die Gewerbesteuer zu prüfen haben, ob und inwieweit der Aufhebung oder Änderung einer Zinsfestsetzung zuungunsten der Steuerpflichtigen die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO (i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 5 AO) entgegensteht.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Gerd Rose, der Kölner Nestor der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, hat in seinem legendären Vortrag „Verachtet mir die Zinsfüß‘ nicht“ (StbJb 1973/74, S. 301 ff.) die Bedeutung der Zinsen und Zinsfüße für die Besteuerung aufgezeigt. Angesichts der andauernden Niedrigzinsphase ist das Thema aktueller denn je. Mittels des Zinsfußes werden Barwerte, Endwerte, Renten und Effektivzinsen berechnet. In jüngerer Zeit hat sich Heribert M Anzinger (DStR 2016, 1766; DStR 2016, 1829) umfassend mit dem Zins als Diskontierungsfaktor befasst. Anzinger schreibt: „Das vom Gesetzgeber unvorhergesehene niedrige Marktzinsniveau beeinflusst Kennzahlen und Unternehmenswerte erheblich und stellt im Bilanzrecht wie im Steuerrecht anerkannte Bewertungsregeln und langjährige Zinstypisierungen in Frage.“ Der Zinsfuß wirkt sich aus auf die handels-, kapitalmarkt- und steuerrechtliche Bilanzierung (Anzinger, DStR 2016, 1766, 1768 ff.) und auf die Bewertung von Unternehmen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht.
II. Nach § 253 Abs. 2 HGB sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz abzuzinsen, der sich im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt (sog. Abzinsungssatz). Die Bundesbank ermittelt die Abzinsungszinssätze und gibt sie monatlich bekannt. Die Modalitäten der Ermittlung und der Veröffentlichung sind in der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) geregelt (https://www.bundesbank.de/de/statistiken/geld-und-kapitalmaerkte/zinssaetze-und-renditen/abzinsungszinssaetze, abgerufen am 17.09.2021). Die Bundesbank bietet insbesondere Informationen zu marktrelevanten Zinssätzen und Renditen an. Zum Rechnungszins für IFRS/US-GAAP/HGB-Bewertungen (vgl. https://www.mercer.de/our-thinking/rechnungszins-fuer-ifrs-us-gaap-bilmog-bewertungen.html, abgerufen am 17.09.2021).
III. Das FG Köln hält in seiner Vorlage an das BVerfG (FG Köln, Beschl. v. 12.10.2017 - 10 K 977/17 - EFG 2018, 287) den 6%igen Rechnungszinsfuß des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG jedenfalls ab 2015 für verfassungswidrig. Im Rahmen der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes bestehen nach Ansicht des FG Hamburg ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit eines Zinssatzes von 5,5% für die Abzinsung von Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Streitjahre ab 2013 (FG Hamburg, Beschl. v. 31.01.2019 - 2 V 112/18 - EFG 2019, 525). Das FG Münster (Beschl. v. 05.05.2021 - 13 V 505/21 - EFG 2021, 1205) hat entschieden, dass jedenfalls für das Jahr 2013 keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Abzinsungssatzes von 5,5% für Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG bestehen. Zu § 13 Abs. 1 BewG hat der BFH für das Streitjahr 2013 keine verfassungsrechtlichen Bedenken gesehen (BFH, Urt. v. 14.07.2020 - VIII R 3/17 - BStBl. II 2020, 813; Verfassungsbeschwerde anhängig 2 BvR 2247/20). Das FG Köln hat es abgelehnt, die Erwägungen zu § 238 AO auf § 15 Abs. 1 BewG zu übertragen (FG Köln, Urt. v. 29.09.2020 - 7 K 2593/19 Rn. 41 ff.). Zu steuerpflichtigen Zinsanteilen in Rentenzahlungen bei der teilentgeltlichen Übertragung eines Vermögensgegenstands gegen eine Veräußerungszeitrente vgl. BFH, Urt. v. 14.07.2020 - VIII R 3/17 - BStBl II 2020, 813, Rn. 41; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 51/2020 Anm. 3. Zur Zinsproblematik bei der Unternehmensbewertung vgl. Halaczinsky, jurisPR-SteuerR 18/2017 Anm. 1.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Reinhard Müller hat anlässlich des 70-jährigen Bestehens des BVerfG in der F.A.Z. vom 07.09.2021 (S. 1) getitelt: „Ohne Karlsruhe geht es nicht“. Müller sieht die herausragende Funktion des BVerfG darin, dass es die Grundrechte „nicht nur klassisch als subjektive Abwehrrechte gegenüber staatlichen Eingriffen, sondern als objektive Werteordnung“ etabliert hat. „Zugleich ist das BVerfG ein politischer Akteur.“ Diese Einschätzung wird auch durch wegweisende Entscheidungen wie der hier besprochenen bestätigt. Auch dieser Spruch aus Karlsruhe wird eine breite fachwissenschaftliche und politische Diskussion mit großer auch fiskalischer Tragweite auslösen.




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